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| 一个税案引发的思考 |
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| 来源： 作者： 日期：07-02-08 |
最近，笔者在对辖区内A企业（一般纳税人）检查时发现，该企业帐面出现下列问题：
一、问题模型
A企业（一般纳税人）江苏省苏北某县鞋业有限公司，接受B企业订单生产拖鞋；B企业（一般纳税人）安徽省一家外贸公司，具有出口经营权，享受国家出口退税政策。该企业经营的主要业务是购买A企业拖鞋出口，同时购买C企业拖鞋布供给A企业生产拖鞋；C企业（一般纳税人）江苏省苏南某市布厂，生产拖鞋布，负责将B企业购买的拖鞋布发送给A企业，并按B企业要求向A企业开具增值税专用发票。A、B、C企业之间的权利、义务关系均通过书面合同加以约束。
2004年2月，B企业预付100万元货款给C企业用于购买拖鞋布，2004年3月，B企业向A企业下80万元拖鞋采购订单，根据合同约定，2004年4月，A企业向B企业电传50万元拖鞋布采购清单，B企业受到A企业电传后，当即通过电传形式通知C企业向A企业发送拖鞋布，C企业收到通知后于2004年5月按B企业要求安排车辆将拖鞋布发送给A企业，并按合同约定向A企业开具增值税专用发票。2004年6月，A企业按B企业订单生产拖鞋10万双，价值80万元，当月全部按B企业要求发送到某海关仓库，A企业向B企业开具增值税专用发票后，B企业向A企业支付货款30万元，另外从A企业货款中扣除50万元拖鞋布款，财务上作冲减往来处理。
二、问题性质
模型中的B、C两个企业均是虚开增值税专用发票，A企业是偷税行为。具体来说：
就B企业而言，B企业采取预付货款的方式从C企业购买拖鞋布提供给A企业生产拖鞋，让C企业直接向A企业开具拖鞋布增值税专用发票，属于让他人为自己虚开增值税专用发票。
就C企业而言，向B企业销售拖鞋布却将增值税专用发票开具给A企业，属于为他人虚开增值税专用发票。
就A企业而言，向B企业购买拖鞋布却取得C企业开具的增值税专用发票，在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，且从销货地以外的地区取得专用发票，属于受票方非善意取得增值税专用发票并利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的行为。
三、争议焦点
B企业为A企业从C企业代购拖鞋布。
四、问题分析
现在我们再回头看看模型中已给出的数据：2004年2月，B企业预付100万元货款给C企业用于购买拖鞋布。2004年4月，A企业向B企业电传50万元拖鞋布采购清单，B企业当即通知C企业向A企业发送拖鞋布。2004年6月，A企业向B企业销售拖鞋价值80万元，向B企业开具增值税专用发票，B企业向A企业支付货款30万元，另外从A企业货款中扣除50万元拖鞋布款，财务上作冲减往来处理。上述数据表明，B企业从C企业购买拖鞋布供给A企业生产拖鞋，由于B企业在交易过程中已经垫付100万元货款，不符合税法所规定的“代购货物”的要件，所以笔者认为B企业为A企业从C企业代购拖鞋布的说法不能成立，B企业为A企业提供拖鞋布的行为应认定为B企业向A企业销售拖鞋布，增值税专用发票理应由B企业向A企业开具。另外，从模型中反映的数据看，C企业与A企业之间不存在货物购销关系，但是，C企业却按B企业要求向A企业开具销售拖鞋布增值税专用发票，因此，根据税法规定，笔者认为 C企业的行为构成了虚开增值税专用发票罪的“为他人虚开增值税专用发票”。同样，由于在应向A企业开具“拖鞋布”增值税专用发票的B企业要求下，C企业按合同约定直接将其所购“拖鞋布”的增值税专用发票开具给A企业，因而，B企业的行为也构成了虚开增值税专用发票罪的“让他人为自己虚开增值税专用发票”。另外就A企业而言，向B企业购买拖鞋布却取得C企业开具的增值税专用发票，在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，且从销货地以外的地区取得专用发票，属于受票方非善意取得增值税专用发票并利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的行为。
笔者认为导致A、B、C三个企业发生上述问题的原因不外乎下面几个方面：
1、B企业追求高额利润的内在动因使然。B企业购买A企业拖鞋出口的同时，通过购买C企业拖鞋布供给A企业生产拖鞋来控制A企业的生产成本，因此，该业务本质上属于A企业为B企业代加工拖鞋。
2、国家税收政策方面的原因。众所周知，国家对外贸企业出口货物实行退税，其退税公式为应退税款=外购货物的工厂成本*适用退税率。对照税收政策规定，B企业如果采取委托A企业代加工拖鞋出口，仅取得A企业开具的“加工费”增值税专用发票的话，是不能申报办理出口退税的，这样的傻事B企业当然不会干， B企业只有取得A企业开具的销售给B企业拖鞋的增值税专用发票向税务机关申报，才能达到获取出口退税的目的。这样一来，为了解决A企业的税款抵扣问题，B企业让C企业直接向A企业开具由其购买的并提供给A企业的“拖鞋布”增值税专用发票，也就不足为奇了。
3、企业对国家税收政策理解的不深不透。B企业没有深入领会税法中“代购”的内涵，片面认为自己只是负责为A企业订购“拖鞋布”、通知销货方C企业向购货方A企业发送拖鞋布，销售拖鞋布增值税专用发票理所当然应由C企业直接A企业开具。
4、税务机关疏于管理。税法宣传工作做得不深不透，税务稽查对虚开增值税专用发票及偷、骗、抗税等税收领域违法犯罪活动打击力度不够，没有充分发挥税务稽查打击和震慑作用，不法分子在利益驱使下恣意妄为。
五、相关法律、法规链接
1、 国家税务总局转发《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》的通知（国税发[1996]210号）第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（１）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（２）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（３）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
2、国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知（国税发[1997]134号）：最近，一些地区国家税务局询问，对纳税人取得虚开的增值税专用发票（以下简称专用发票）如何处理。经研究，现明确如下：
一、受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。
二、在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税、骗税数额五倍以下的罚款。
三、纳税人以上述第一条、第二条所列的方式取得专用发票未申报抵扣税款，或者未申请出口退税的，应当依照《中华人民共和国发票管理办法》及有关规定，按所取得专用发票的份数，分别处以一万元以下的罚款；但知道或者应当知道取得的是虚开的专用发票，或者让他人为自己提供虚开的专用发票的，应当从重处罚。
四、利用虚开的专用发票进行偷税、骗税，构成犯罪的，税务机关依法进行追缴税款等行政处理，并移送司法机关追究刑事责任。
3、国家税务总局关于《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》的补充通知（国税发[2000]182号）为了严格贯彻执行《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号，以下简称134号文件)，严厉打击虚开增值税专用发票活动，保护纳税人的合法权益，现对有关问题进一步明确如下：
有下列情形之一的，无论购货方(受票方)与销售方是否进行了实际的交易，增值税专用发票所注明的数量、金额与实际交易是否相符，购货方向税务机关申请抵扣进项税款或者出口退税的，对其均应按偷税或者骗取出口退税处理。
一、购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符的，即134号文件第二条规定的“购货方从销售方取得第三方开具的专用发票”的情况。
二、购货方取得的增值税专用发票为销售方所在省(自治区、直辖市和计划单列市)以外地区的，即134号文件第二条规定的“从销货地以外的地区取得专用发票”的情况。
三、其他有证据表明购货方明知取得的增值税专用发票系销售方以非法手段获得的，即134号文件第一条规定的“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税”的情况。
4、财政部、国家税务总局财税[1994]26号通知，代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。
（1）受托方不垫付资金；
（2）销售方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；
（3）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进出口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。
六、几点建议
以案说法，本案折射出我国税收管理制度、相关法律法规还不很完善，纳税人的税收法律知识及法律意识还相当淡薄，当前，如何有效地制止和防患税收领域的各种违法犯罪活动，堵塞税收征管漏洞已成为税务机关迫切需要解决的问题，总的来说，税务机关应当做好以下几方面的工作：
1、建立税收政策法规的跟踪调研机制，基层税务机关应及时向上级税务机关报告税收政策法规执行过程中所暴露出来的问题，保证上级税务机关对税收政策法规执行过程中出现的问题及时进行修正，在制度上堵塞税收征管漏洞。
2、税务机关要深入细致地做好税法宣传工作，解决纳税人的税收意识问题，进一步优化税收征管环境，在全社会形成人人争做纳税标兵的良好氛围。
3、在税务机关内部要构建税收岗职体系，并使之不断完善，要不断加强对税务干部的爱岗敬业教育，培养职工的责任意识和主人翁精神，激发职工的工作积极性和创造性，最大限度发挥“人”的潜能，寻求税收征管工作新突破。
4、强化税务稽查职能，严厉打击虚开增值税专用发票及偷、骗、抗税等税收领域违法犯罪活动，发挥税务稽查打击和震慑作用，遏制和减少税收领域的各种违法犯罪行为，保护守法经营者的权益，维护税法尊严，进一步营造和优化公平、公正的纳税环境 。
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