由是否超过法定复议期限引发诉讼案的思考--财税律师网

由是否超过法定复议期限引发诉讼案的思考

来源：作者：日期：07-02-08

案情介绍

张某等十八人合伙于1999年12月29曰购买W县汽修厂破产资产，后转让土地使用权并取得应税收入，但未申报纳税。2001年1月11日，W县地税局稽查局将《税务处理决定书》(以下简称“决定书”)送达给张某，并委托W县人民法院代扣代缴张某等十八人的应纳税款。2001年3月，W县法院在处理张某合伙结算纠纷案件中将税款予以代扣，并在解缴税款时，由W县地税局开具了完税凭证。2005年1月19日，张某对征税行为不服提起行政复议，1月24日，W县地税局以张某不具备复议主体资格和申请复议超过法定期限为由，作出《不予受理复议决定书》；3月11日，张某对此提起行政诉讼5月16日，一审法院以申请复议超过法定期限为由，判决维持地税局的处理决定；张某不服一审判决提起上讼；7月18日，二审法院作出驳回张某上诉的终审判决。

争议焦点

本案争议的焦点主要集中在两个方面：一是张某申请行政复议是否超过法定期限；二是w县地税局是否设置障碍阻止张某申请行政复议。

法理分析

对于上述争议，本案在实践中也存在两种不同的观点：

一种观点认为：不仅没有超过法定期限而且设置了障碍阻止张某申请行政复议。理由是：2001年1月11日，张某签收的决定书上明确告知：“在收到税务机关填发的缴款凭证之日起六十日内向上一级税务机关申请复议。”虽然，2001年3月w县地税局开具了完税凭证，但张某于2004年11月21日才收到纳税凭证复印件，而且上面的纳税人名称不是张某而是w县法院。这期间，张某以上访等形式多次向地税局反映，但均未得到答复。因此，这些都是税务机关故意对张某设置人为障碍阻止张某申请税务行政复议的行为，税务机关应负全部责任。而且，根据《税务行政复议规则(暂行)》(国家税务总局令[2004]8号，以下简称《规则》)第十四条的规定，申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。因不可抗力或者被申请人设置障碍等其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。因此，张某在收到税务机关交付的税票复印件后60日内申请行政复议是完全有理由的。

另一种观点则认为：不仅超过了法定期限而且没有设置障碍阻止张某申请行政复议。理由是：张某在签收决定书时就应该已经知道税务机关作出征税的具体行政行为的内容，而且根据程序法从新这一法律适用的基本原则，张某申请行政复议应适用新《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)的规定。而税务机关开具的五份完税凭证备注栏已经注明“代张某等十八人合伙缴税”，这符合《国家税务总局关于印发<个人所得税代扣代缴暂行办法>的通知》(国税发[1995]065号)的规定。因此，张某认为税务机关收了税款后不向其出具完税凭证故意设置人为障碍的主张，无事实依据；以未收到完税凭证就应视为没有超过复议期限的请求，无法律依据。

对此，笔者赞同第二种观点，但理由与其不尽相同，具体而言：

一是2001年5月1日起施行的新《征管法》第八十八条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照法律、行政法规的规定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请复议；第九十二条规定，本法施行前颁布的税收法律与本法有不同规定的，适用本法规定。这就意味着旧《征管法》第五十六条第一款关于“纳税人可以在收到税务机关填发的缴款凭证之日起六十日内向上一级税务机关申请复议”的规定自然失效。同时，根据《行政复议法》第九条“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起60日内提出复议申请；但是法律规定的申请期限,超过60日的除外"。因不可抗力或者其他正常理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起计算”和《规则》第十四条的规定，纳税人在60日内申请行政复议的期限是从知道缴纳税款之日起计算，而不是从收到缴款凭证之日起计算。因此，本案中，张某申请行政复议属于程序问题，应适用新《征管法》的规定。而张某于2001年3月2日从W县法院领回案件标的款时就已经实际知道法院代扣代缴税款，此时，张某可以开始行使申请复议权。但其于2005年1月19日才向W县地税局提出复议申请，长达三年多之久，明显超过申请行政复议的法定期限，其责任不在税务机关。

二是税票仅仅是表明纳税的凭证，通常是在缴税的同时交接。根据《征管法实施细则》第一百零七条的规定，税票不是一种税务文书，开具的税票不需要送达签收后生效。而且，税票是一种观念通知行为，并不影响到当事人的权利和义务，属于行政法学上的事实行为，而非具体行政行为，不应作为当事人申请复议的主要依据；而税务机关作出的处理决定才是具体行政行为，应该作为当事人申请复议的依据。就本案而言，W县地税局已认可其缴纳税款的事实，张某是否收到纳税凭证即税票并不影响张某行使申请复议的权利，与申请复议时效的计算之间也没有关联性。如果张某认为一定要持税票才能申请复议，那么其在2001年3月2日知道自己已纳税又无税票后，就应及时主动的向税务机关索要税票，行使申请复议权。

本案启示

一是稽查局对于案件认定的证据要齐全。本案案情虽然相对判程序的全过程，应该说与证据认证是有一定关系的。依据《行政诉讼证据若干问题的规定》第六十三条规定的最佳证据认证规则，应当按照最具证明效力的证据对税案事实进行认定。税务部门在对当事人作出税务处理决定前，尤其是从公安、检察机关等部门取得相关证据后，税务部门要亲自去做笔录、调查和案卷，要有对当事人的询问笔录及当事人亲自提供或认可的直接证据，以保证证据链的完整和证据的充分性。

二是税务工作人员对于法律、规定的变化应及时把握。如本案中，涉及新、旧《征管法》及其实施细则的适用问题。如果地税局未紧扣程序法从新这一法律适用的基本原则，提出设立申请税务行政复议的时效问题及适用新《征管法》规定，就不可能使一审、二审法院均予以采信，认定张某申请行政复议超过时效。

三是税务部门在平时应举办模拟行政复议或行政诉讼的听证会。由于行政复议和行政诉讼的专业性及法律运用的关联性较强，税务部门平时也较为缺少与法官的沟通，对于一些重大的税务案件，税务部门可以举办模拟行政复议或行政诉讼的听证会，邀请有关法官或律师进行点评，以增强案件处理的正确性。

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