税款追缴引发的对税收代位权的思考--财税律师网

税款追缴引发的对税收代位权的思考

来源：作者：日期：07-02-08

2003年下半年以来，浙江省缙云县国税局(以下简称缙云县国税局)查处了浙江省缙云县甲工具有限公司接受虚假增值税专用发票(真票、假票、变造票)一案，到目前为止，案情已水落石出，案件的调查取证、审理定性、处理处罚、司法移送等工作均已告一段落，2004年上半年，浙江省丽水市中级人民法院对当事人的法定代表人也做出了有期徒刑15年的判决。但由于本案涉及的税款、罚款追缴金额特别巨大，而当事人除了存在有争议的债权外，没有其他可供执行的资产，而现行法律对有关税收代位权行使的规定尚不完备，使缙云县国税局在进一步的税款追缴中产生了一定的困惑，也由此引发了我们对税收代位权的思考。

一、案情介绍

当事人缙云县甲有限公司是一家创建于2002年4月的私营有限责任公司，法人代表曹某(籍贯浙江永康)。根据公司章程，50万元注册资本中曹某出资80％即40万元，另一出资人为其弟媳妇，出资20％即10万元。公司主要业务是从永康协作生产厂家购进配件后组装生产电动工具出口供货。2002年5月被定为增值税一般纳税人，到2003年6月为止公司账面记载共计实现销售收入3 008．86万元，账面应纳增值税税款65万元，已纳增值税208．56万元(出口供货预缴)。应退增值税1 43．56万元。本案是从县国税局管理科在日常管理中发现甲公司进项发票不正常开始的，稽查局先通过协查系统初步证实甲公司的主要进项发票有重大虚开嫌疑，随之成立专案组对其立案稽查。2003年6月份起通过实施实地检查、调账检查、对法人代表和相关人员询问、公司账面资料核对汇总、到永康、北京等地外调检查、到专业单位鉴别发票真伪、冻结公司银行账户、调取公司账外账、提请公安机关提前介入侦查等必要的检查方法，最终认定：2002年5月1日至2003年5月31日期间，当事人在未发生货物交易的情况下取得由北京地区9家公司虚开的增值税专用发票222份(其中伪造发票117份、经高科技手段处理的变造发票34份、真票大头小尾发票10份、真票失控发票61份)，总计金额2 122．8万元，税额360万元，均已在当期申报抵扣，构成偷税事实，并且由于金额特别巨大，构成了刑事犯罪。2003年10月份，缙云县国税局依法下发了税务处理决定和处罚决定，补税360万元、并按规定加收滞纳金；罚款一倍计360万元，同时移送司法机关追究刑事责任。

二、当事人现状

1．当事人已处于名存实亡的状态。2003年缙云县国税局对甲公司实施税务稽查后，甲公司一直处于“名存实亡”的状态，一方面公司由于无人管理而未到工商部门办理停业注销手续，而且由于其私营有限责任公司的经济性质，不适用破产的有关规定，所以在名义上还存在；另一方面，甲公司早已停产，法人代表已经服刑．公司原有人员实际上已经全部解散，而且由于公司是外来企业，注册资本和投资总额都很少，公司租用他人厂房经营，购进各种配件后组装生产成品，固定资产不足5万元。到目前为止甚至连原先由公司租用的厂房都已被他人租用，公司事实上已经不存在。

2．当事人已无可供执行的财产。查案伊始，缙云县国税局就十分重视对当事人的税款追缴工作。为追缴其所偷税款及罚款，防止国家税款流失，缙云县国税局依法采取了停止办理预缴税款退税、冻结银行账户、提请公安介入侦查并对法人代表依法刑事拘留、到公司生产经营地及法人代表居住地(永康)了解法人资产拟实施强制措施等我们认为必要和可行的措施。但当事人账户资金已无余额；原材料及产成品也已经接近零库存状态；法人代表及另一出资人在公司所在地(缙云)及居住地(永康)均无可供执行的大额资产，其住房为税法规定的“个人及其家属维持生活所必需的住房”；除前所述及的应返还多缴税款143．56万元(缙云县国税局已按规定停止办理多缴返还，并及时抵缴补税税款)以外，已无可供执行的财产。

3．缙云县国税局将税务处罚决定申请人民法院强制执行。2004年，由于当事人对处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又未履行，缙云县国税局又无法采取税收强制执行措施，于是缙云县国税局申请缙云县人民法院对处罚决定进行强制执行。

4．当事人尚有一定数量的债权。法院在执行过程中发现．当事人在其主要销售客户浙江经协国际贸易有限公司(下称经协公司)有一定的应收账款债权，但当事人未在公司账面进行记录。缙云县国税局重点进行了追查，经缙云县国税局有关人员多次到经协公司核实，根据经协公司负责联系甲公司的业务员王雁波提供的购销业务情况确定：经协公司总计应付甲公司货款1 298万元，减已付货款1 153万元，尚欠货款145万元。

5．缙云县国税局拟提请人民法院实施代位权。新《税收征管法》第五十条规定：欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照《合同法》第七十三条的规定行使代位权。本案中．当事人甲公司应补税额达360多万元，尽管以上货款尚不足以支付全部补税额，但税务机关的职责和义务使缙云县国税局决定对此进行追缴。而且从总体上看，对甲公司已经具备实施税收代位权的条件，缙云县国税局开始了税收代位诉讼的准备。

6．甲公司的债权存在争议，需要通过诉讼的手段进行解决。2003年以来，缙云县国税局人员多次到经协公司了解情况，查实甲公司债权金额，但经协公司以甲公司货物存在质量问题、经协公司未收到国外客户货款、为甲公司代付的各种费用未结算等理由进行拖延搪塞。即使在其业务员向缙云县国税局提供数字之后也是如此。缙云县国税局无奈之下请求县政府协调、各有关部门配合，由国税、公安、检察、武警和当事人的法人代表曹某一起到经协公司与其法人代表、财务人员和业务员当面核实账务，但经协公司又提出国外客户已向经协公司提出大额索赔、部份甲公司的货物未开具发票等新理由而拒绝对欠款金额进行确认。从法律的角度来说，我们认为甲公司与经协公司的债权债务尚存在纠纷，而且是民事纠纷关系。对此，也应当以诉讼的手段进行解决。

三、困惑与思考

1．关于税收代位权的性质。《合同法》规定：“债权人可以请求人民法院以自己的名义代位行使债务人的债权。”这表明，根据现行法律，债权人行使代位权的方式是通过诉讼进行的，税收代位权从性质上说是税收代位诉讼的权利。在税收代位权诉讼中，税务机关是原告，纳税人的债务人是被告。税务机关行使代位权的方式是诉讼，而不是以税务机关的执法行为直接实现。但是这种诉讼是采用民事诉讼方式进行，税务机关与被告处于平等的民事主体地位。这对税务机关来说是否公平?我们认为，它混淆了公益性的税收与普通的私利性质诉讼，带来了下文将述及的诸多方面问题。因此在具体诉讼程序上税收代位诉讼应与普通代位诉讼有所区别，或者说，税务机关理应享有一定的“特权”。

2．关于诉讼管辖。高院的司法解释规定，债权人依照《合同法》第七十三条的规定提起代位权诉讼的。由被告住所地人民法院管辖。这意味着：缙云县国税局如果向法院提起税收代位诉讼，必须向杭州市拱墅区人民法院起诉。这显然是不现实的。在税收代位权诉讼中，这一管辖规则应当修改。在将来的实践中，税务机关和被告人即纳税人的债务人的所在地并不在同一地方的可能性是比较大的。从行政效率的角度出发．税收代位权诉讼应由税务机关所在地人民法院管辖．或者更加宽松一点由税务机关选择管辖法院。

3．关于实施税收代位权的条件。《税收征管法》第五十条规定的“纳税人怠于行使到期债权，对国家税收造成损害”中有三个重点，一是“怠于行使”，二是“到期债权”，三是造成损害。关于一，根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释(一)》，将《合同法》第七十三条规定的“债务人怠于行使”界定为：不以诉讼方式或仲裁方式向其债务人主张其享有的到期债权。结合本案中的情况，我们认为当事人已构成“怠于行使”。关于二，当事人的债权是否为“到期债权”?甲公司的债权是销售货物的应收账款，它既有可能是以合同方式规定有明确付款日期的债权，也有可能是不确定到期日的债权，本案中由于当事人在账面上未作记录，税务机关很难区分是否属于到期债权。关于三，是否对国家税收造成损害，这在本案中很好认定。但考虑到其他案件的情况，如当事人还有可供执行的财产时，又如何处理?我们认为在税收代位权制度中必须对各项条件作出严格、细致并且具备可操作性的界定，以利于今后工作。

4．关于举证责任。《民事诉讼法》规定，当事人对自己提出的主张，有责任提供证据。这意味着在行使代位权的诉讼中，作为原告的税务机关负有较多的举证义务：如债权人(税务机关)对债务人(纳税人)享有合法有效的到期债权(欠税)；债务人(纳税人)对次债务人享有到期债权：债务人(纳税人)怠于行使到期债权的行为给债权人造成了损害等等。在实践上，税务机关证明纳税人欠缴税款容易，但要税务机关证明纳税人享有对债务人的到期债权就十分困难。如本案中对经协公司的债权在公司的账面上并无记载，只有甲公司法人代表或销售人员自已才清楚，税务机关如何举证?何况纳税人本来就已经“怠于”行使债权，寄希望于纳税人配合税务机关举证根本不可能。因此，我们认为，在税务代位诉讼中举证责任应当适当倒置，而由纳税人的债务人承担相当一部分的举证责任。

5．有争议债权如何处理。前已述及在本案中当事人甲公司对经协公司的债权存在争议，此种争议如何解决?税务代位诉讼是一种诉讼，但按照一般的理解，其诉讼的重点是次债务人对税务机关是否应支付债务，而不是诉讼应支付多少债务。类似于本案的情况，是另行提起债权债务纠纷的民事诉讼呢，还是在税务代位诉讼中一并诉讼?如果另行提起诉讼又由谁作为诉讼主体?有关法律并无明确规定。回到本案中的情况，甲公司的现状已决定其不可能提出诉讼，那么是否由缙云县国税局在税务代位诉讼中一并诉讼?而这又涉及其他诸多问题：如由谁举证．债权债务纠纷诉讼将涉及大量的举证，如果要税务机关承担主要举证责任，这显然难以做到。

6．关于财产担保。“司法解释”中规定，在代位权诉讼中，债权人请求人民法院对次债务人的财产采取保全措施的，应当提供相应的财产担保。这一规定主要是为了对债权人的行为进行约束。结合本案的情况．如果税务机关担心实施税收代位执行后经协公司可能转移财产而请求人民法院采取保全措施时，税务机关要提供相应的财产担保。税务机关可以用什么财产进行担保?万一诉讼失利法院还要到税务机关执行担保财产!这显然不现实。在税收代位权诉讼中，考虑到税务机关的特殊性，当税务机关请求财产保全时，人民法院应对其豁免提供财产担保的要求。

综上所述，我们认为现行的税收代位权制度等同于普通代位制度，未突出税务机关主体地位，缺乏现实的可操作性，难以在实践中发挥税收保全的作用。当前亟需对税收代位权制度进行细化和修订，税务机关在代位诉讼中应该拥有特殊的权力。

　　咨询电话：010-58697292 / 58697282