该“营销费用”应当如何进行纳税调整？--财税律师网

该“营销费用”应当如何进行纳税调整？

来源：作者：日期：07-02-08

某县金风化工有限责任公司，是以生产油漆化工原料为主的工业企业。在产品营销策略上，公司对产品实行“市场一价”，既产品销售由公司统一定价。按照公司与各地代理经销商签订的代销合同约定：公司按经销商已销售、回收货款的10%支付营销费用（销售达到规定数量的，公司相应增加一定的百分点）。在帐务上，公司是按以下作的会计处理：

公司发出产品时，按售价确认收入，作会计分录为：
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税金-应交增值税（销项税额）

公司依据销售收入的一定比例按月预提营销费用，预提时作分录：
借：销售费用
贷：预提费用（销售折扣）

公司兑现营销费用时，直接冲销应收销货单位的应收货款，作会计分录为：
借：预提费用（销售折扣）
贷：应收账款

该公司2004年度自行申报企业所得税的应纳税所得额为90万元。公司当年共计提营销费用107万元，当年兑现支付各地代理经销商的营销费用为97万元。截止2004年底，公司账面“预提费用”（销售折扣）科目余额为：10万余元。该公司在申报2004年度企业所得税时，对该项业务未作任何的纳税调整。

公司财务人员认为：会计核算要求必须遵循“权责发生制”原则，即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，都不应作为当期的收入和费用。同时，根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第四条：“纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。”。准予扣除项目是否必须是相应的纳税年度？《企业所得税税前扣除办法》的第二条就明确规定：“条例第四条规定纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。准予扣除项目是纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失。” 由此可见，企业应纳税所得额的计算也同样是以权责发生制原则处理。

公司的营销费用是依据销售收入的一定比例计提，并且是公司必将发生的费用。同时根据会计核算的谨慎原则，要求企业在面临经济活动中的不确定因素的情况下作出职业判断并处理会计事项时，应当保持必要的谨慎，充分估计风险和损失，不高估资产或收益，也不低估负债或费用，对预计会发生的损失应计算入账；对于可能发生的收益则不预计入账。所以，对公司将来必然发生的营销费用进行计提，虽然公司计提的营销费用有部分尚未兑付，但支出最终是必不可少。所以，在企业所得税上不应当作纳税调整。

检查人员认为：公司账面“预提费用”科目的余额部分应当并入当年的应纳税所得额。根据《企业所得税税前扣除办法》的规定：“纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据；合法是指符合国家税收规定。”；对除“存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备金（包括投资风险准备金），以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金”不得税前扣除。并且国税发（1996）201号文进一步明确规定：“按照暂行条例及其实施细则的规定，企业所得税税前扣除费用原则上都应据实扣除。除国家税收法规（指条例、细则、财税字、国税发、国税函等文件）明确规定外，企业所得税前扣除的各项费用不允许计提准备金（包括各种职业风险准备金），而应在实际发生时椐实扣除。有关部门从会计核算、财务管理角度出发，批准纳税人提取的管理等费用的提取比例、标准，批准提取的准备金，不能作为企业所得税税前扣除费用的依据。纳税人在年度申报纳税时，应依税法规定将多计的费用或准备金余额转入当期应纳税所得，不得以准备金形式结转以后纳税年度。”。所以，公司账面“预提费用”科目的余额应当作纳税调整，待公司在其实际支付的年度中再作税前扣除。

笔者认为：公司支付的和尚未支付的所有营销费用都不应当在税前扣除。

首先，公司支付的营销费用不属于“销售折扣”范畴。销售折扣又分为现金折扣和商业折扣。所谓现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除；所谓商业折扣，是指企业为促进销售而在商品标价上给予的扣除。再者，企业所得税规定：“纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。”。从公司与各经销商之间签订的合同来看，公司将商品交付给经销商时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给代理经销商，这种销售的本质上是代销行为。在会计处理上，代销行为的正确会计处理应当是：

公司交付产品给经销商时：
借：委托代销商品（产品成本价）
贷：库存商品（产品成本价）

企业收到代销清单及应兑付的营销费用时：
借：应收账款
贷主营业务收入
应交税金-应交增值税（销项税额）
借：销售费用-代销手续费
贷：应收账款

收到经销商支付的货款时（扣除手续费后的净额）
借：银行存款等
贷：应收账款

对公司在账务处理上出现错误，造成公司销售收入提前实现的部分应当作纳税调整，但对公司实际发生的营销费用为何不应当在税前扣除？这里就涉及到公司违反了发票管理规定的问题。税法上所称“发票”，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收、付款凭证。代理经销商向该公司提供的是一种代理服务，是属于营业税纳税范围，所以应当开具“服务业发票”作为结算的依据。但公司未按规定取得发票违反了《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条的规定，税务机关应当责令其限期改正，可以并处一万元以下的罚款。同时，根据国家税务总局关于《加强中小企业所得税征收管理工作的意见》（国税发[2000]28号）第六条规定：企业的税前扣除项目，一律要凭合法的票证凭据确认；凡不能提供合法凭征的，一律不得在税前进行扣除。

但对纳税人在税务机关规定的期限内已改正，或者说是已取得了合法的票据，是否予以税前扣除？税收政策规定的是：“凡不能提供合法凭征的，一律不得在税前进行扣除”，反之，纳税人能够提供合法凭证的，就可以在税前扣除。再者，纳税人因为未取得正式发票而不予税前扣除并不属违法处罚的范畴，当纳税人按照税务机关的要求索取了符合规定的发票的，相应也就符合了企业所得税税前扣除的要件，所以应当予以扣除。

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