自
1994
年的酝酿工作开始至
2007
年
3
月
16
日
通过《企业所得税法》（以下简称
“
新税法
”
），我国内、外资企业所得税制度的合并宣告完成，这是我国在构建社会主义和谐社会进程中的一项制度创新。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）将于
2008
年
1
月
1
日
正式施行。《实施条例》的起草，主要遵循了合法规范、结合实际、接轨国际、严谨具体、便于操作等原则。在符合税法规定原意的前提下，将现行有效的企业所得税政策内容纳入《实施条例》，体现政策的连续性。《实施条例》还结合经济活动、经济制度发展的新情况，对税法条款进行细化，体现政策的科学性。此外，《实施条例》的起草还借鉴了国际通行所得税政策的处理办法和国际税制改革的新经验，体现了国际惯例和政策的前瞻性。
《实施条例》共有
8
章
133
条，主要细化了企业所得税法的有关规定，下文对其中一些关键性政策进行解读。
一
实际管理机构界定旨在保护税收权益
借鉴国际经验，新税法明确实行法人所得税制度，并采用了规范的居民企业和非居民企业的概念。法人所得税制下的纳税人认定的关键是着重把握居民企业和非居民企业的标准。新税法采用注册地和实际管理机构所在地的双重标准来判断居民企业和非居民企业。从国际上来看，特别近十几年的国际实践看，实际管理机构一般是指对企业的生产经营活动实施日常管理的地点，但在法律层面，也包括作出重要经营决策的地点。在处理方式上，税法中一般只作出原则性规定或不规定，然后逐步通过案例判定形成具体标准。
为维护国家税收主权，防止纳税人通过一些主观安排逃避纳税义务，《实施条例》采取了适当扩展实际管理机构范围的做法，将其规定为：对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。这样有利于今后根据企业的实际情况做出判断，能更好地保护我国的税收权益，具体的判断标准，可根据征管实践由部门规章去解决。
二
业务招待费按发生额
60%
的比例、最高不超过当年销售（营业）收入的
5‰
扣除
业务招待费是由商业招待和个人消费混合而成的，其中个人消费的部分属于非经营性支出，不应该税前扣除。因此，就需要对业务招待费进行一定的比例限制。但商业招待和个人消费之间通常是难以划分的，国际上的处理办法一般是在二者之间人为规定一个划分比例。借鉴国际做法，结合现行按销售收入比例限制扣除的经验，根据有关专家学者从严掌握的意见，《实施条例》采取了两者结合的措施，将业务招待费扣除比例规定为发生额的
60%
，同时规定最高不得超过当年销售（营业）收入的
5‰
三
间接抵免有利企业“走出去”
新税法规定，居民企业来自间接控制的境外公司的股息、红利等权益性投资收益所负担的境外所得税，可以实行间接抵免。《实施条例》将居民企业对境外公司的间接控制规定为控股
20%
。新税法保留了现行对境外所得直接负担的所得税给予抵免的办法，又引入了对股息、红利间接负担的所得税给予抵免，即间接抵免的方法。从国际惯例看，实行间接抵免一般都要求以居民企业对外国公司有实质性股权参与为前提。实行间接抵免，有利于我国居民企业“走出去”，提高国际竞争力。
四
非营利组织的营利性收入也要缴税
新税法规定，符合条件的非营利组织的收入为免税收入。《实施条例》第八十五条规定，符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。从世界各国对非营利组织的税收优惠来看，一般区分营利性收入和非营利性收入而给予不同的税收待遇。目前我国相关管理办法规定，非营利组织一般不能从事营利性活动。因此，为规范此类组织的活动，防止其从事经营性活动可能带来的税收漏洞，《实施条例》明确规定，对非营利组织的营利性活动取得的收入，不予免税。但考虑到有些非营利组织将取得的营利性收入也全部用于公益事业，属于国家重点鼓励的对象，故加上了“国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”的规定。
五
特别纳税调整强化反避税手段
《实施条例》对关联交易中的关联方、关联业务的调整方法、独立交易原则、预约定价安排、提供资料义务、核定征收、防范受控外国企业避税、防范资本弱化、一般反避税条款，以及对补征税款加收利息等方面作了明确规定。这些规定强化了反避税手段，有利于防范和制止避税行为，维护国家利益。
六
法人母子公司不再合并纳税
新税法规定，除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。但《实施条例》并没有对集团内法人企业间合并纳税的相关规定。有关负责人表示，从
1994
年起，我国对经国务院批准成立的
120
家大型试点企业集团，实行合并缴纳企业所得税政策。当初政策出发点是在母子公司之间核算不真实、企业集团政企不分的情况下，减轻企业负担，支持企业集团发展。新税法实施后，从规范税制来讲，作为独立法人的母子公司也应分别独立纳税。对个别确需合并纳税的，由国务院另行规定。因新税法中已经有了授权性规定，因此在《实施条例》中就不再规定。
（作者简介：刘天永，北京华税律师事务所税务律师，注册会计师，注册税务师；华税律师事务所是国内第一家专注于从事税务领域法律服务的专业化律师事务所。网址：
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