企业资金运动中的税收筹划--财税律师网

企业资金运动中的税收筹划

来源：作者：日期：07-03-07

现代市场经济是经济关系货币化的经济，商品生产和交换所形成的错综复杂的经济关系，是以资金为载体的。资金运动贯穿于企业生产经营的全过程，并成为联结企业和市场、企业和政府的纽带，因而税收筹划作为现代企业理财的一个重要领域，也要围绕资金运动而展开的。这就有必要对企业生产经营中的资金运动及其与税收筹划的相互关系，进行进一步的研究。
一、企业经营活动中进行税收筹划的可行性
所谓税收筹划（TaxPlanning）是指在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得“节税”（TaxSavings）的税收利益，其要点在于合法性、筹划性和目的性。当前企业进行的税收筹划往往是按税种进行的，很少有企业将税收筹划与企业生产经营的全过程有机结合起来。其实，在现代企业经营过程中，根据生产经营不同阶段的特点，通过税务安排，实现税收筹划不仅是十分必要的，而且是完全可行的。
1.大量税收优惠的存在，为税收筹划提供了操作的可能性
税收优惠（TaxPrivileges），又称税式支出，是国家税制的一个重要组成部分，是政府为了达到一定的政治、社会和经济目的，而对纳税人实行的税收鼓励（TaxIncentives）。税收优惠反映了政府行为，它是通过政策导向影响纳税人生产和消费偏好来实现的，所以也是国家调控经济的重要杠杆。无论是发达国家还是发展中国家，都把税收优惠政策作为其引导投资、调整产业结构、扩大就业、刺激经济增长的重要手段。
改革开放以来，为了吸引外资，引进先进技术，增加出口，促进国民经济发展，我国实行了大量的区域性及行业性税收优惠政策。譬如，对投资于经济特区、浦东新区、经济开发区等特殊区域企业的税收优惠政策；关于企业所得税的若干优惠政策等等。即使将来对外资企业实行国民待遇（即税收无差别待遇）以后，仍然会有大量的税收优惠政策存在，这已为市场经济国家的税收实践所证实。这就为按照企业经营活动的流转程序，事先根据税收优惠政策的导向，安排生产经营活动，从而实现税收筹划提供了可能。

2.税收筹划是以企业为运作主体的，必须与企业经营活动结合进行
税收筹划的运作主体是企业，其目的是取得纳税人——企业整体利益的最大化，即不能仅仅关注个别税种税负的高低，某一税种少缴了，另一税种可能要多交。因而必须着眼于企业整体的税负高低。同时，不仅要使企业整体税负降低，还要避免税负减轻导致企业销售与利润的下降超过节税收益，从而实现企业整体利益的最大化。
这种追求企业整体效益最大化的目标，是按税种进行的税收筹划难以达到的。因此，只有按照企业生产经营活动，通盘考虑税收筹划引起的不同税种、不同课税环节税收负担正反方向的变化情况，通过成本-效益分析，将税收负担的变化情况与企业经营活动的变化综合考虑，从而制定出最佳的税收筹划方案。这正是按企业经营活动进行税收筹划的客观必然性之所在。
3.企业经营活动的周期性，为作为长期安排的税收筹划提供了操作可能性
企业的经营活动包括采购、生产、销售、投资、财务成果分配等过程，与之相对应的资金运动包括筹（融）资、投资、成本费用发生与核算、利润形成、利润分配等方面。这些资金运动在空间上并存、在时间上继起，是周而复始进行的。这与税收筹划的时间性要求正相吻合。众所周知，避税是通过钻税法空子以取得税收利益，无助于企业长期效益的提高；而税收筹划则需要较为长远的经营战略，至少不短于5年，这符合企业经营的周期性特点。

二、税收对企业资金运动的影响
美国著名财政经济学家马斯格雷夫曾经提出“税收影响点”的理论。该理论将整个国民经济假定为两个部门，一是个人家庭部门，二是企业部门。不同税种在两个部门的收支流转中居于不同的影响点，并据以绘制了“货币资金运动中税收影响点分布图”。但马斯格雷夫的“税收影响点”理论，是根据美国处于市场经济发达阶段，以美国现行税制为基础建立的，与我国经济转型期的税制现状相去甚远。因此，笔者从我国社会主义市场经济初期的实际出发，结合我国现行税制，总结出如下的“我国货币资金运动中税收影响点”。
共有12个税收影响点，各个点上涉及现行税制中的税种及其影响大致如下：
第1影响点，是指对家庭收入的课税，即个人所得税，我国目前的个人所得税法，将工资薪金收入作为其税基的主体部分。对于个人投资者的股息收入、银行存款利息收入也作为个人所得税税基的组成部分。对工薪收入的税负直接影响家庭收入，进而影响个人可支配收入、个人消费和储蓄；对于股息和利息收入的税负差异往往影响资本结构的变动。
第2影响点，是指对物流市场中劳务收入流转额的课税。我国现行税制中，除加工、修理修配劳务之外，其他劳务课征营业税。这类税收属于间接税性质，最终由消费者负担。
第3影响点，代表对转化为投资的征税。目前有些国家对资本额课征登记税、净财富税、印花税等，实质上是对资本存量的课税，相当于我国现行税制中的财产税。随着我国资本市场的进一步发育，社会财富的积累，这一影响点的作用将日益重要。
第4影响点，主要是指对资本物包括有形财产、无形财产以及金融证券等流转交易的课税。在此要区分对财产转让课征的是流转税还是所得税，第4影响点是指流转税而不是所得税。对其课税，一方面影响投资者的资本积累，另一方面增加企业（个人）的投资成本，直接影响投资行为。我国现行的证券交易印花税和今后可能开征的证券交易税即是于此点影响货币资金运动的。
第5影响点，是指对各项销售总收入的课税。由于其以销售毛收入为税基，商品流转环节越多，积累的税收负担就越重。我国1994年税制改革前的产品税即属此类，因其不适应专业化协作的社会化大生产，新税制中取消了产品税。
第6影响点，表示对各项生产要素支付征税。一般来说，企业新增的附加值（Valueadded）首先要扣除固定资产折旧，以补偿资本损耗，然后再分为工资、租金、利息和股息等四部分。这种包含折旧因素在内的附加值等同于“生产型”增值税的税基。我国现行增值税即为生产型增值税。
第7影响点，表示对提取折旧的征税。折旧是固定资产损耗的补偿，未补偿前暂时作为企业的营运资金形态保留，因而至今没有一个国家单独对提取的折旧征税。我国曾经征收的“两金”（即能源交通重点建设基金和国家预算调节基金）将折旧纳入了征收范围，实质上是对折旧征税。在当前实行“生产型”增值税的情况下，由于折旧不从税基中扣除，实质上也被连带地征了税。另外，由于折旧支出允许在利润中扣除，企业加速的超前折旧使成本的扣除提前，这等于递延了税收负担，无偿地使用了国家税款。
第8影响点，表示“收入型”增值税的税基。目前只有拉丁美洲的某些国家实行“收入型”增值税，大多数国家实行的是“消费型”增值税，资本物（固定资产）的购入可以一次性扣除。
第9影响点，是指对薪给报酬的课税，但并非个人所得税，而是社会保障税（Socialsecuritytax）。社会保障税以薪给总额为税基，由雇主缴纳或由雇主与雇员共同负担。由雇主缴纳的部分，作为企业成本费用列支；由雇员负担的部分是个人收入的减除。根据我国税费改革的总体方案，社会保障税的开征已为期不远。因此了解其税收负担情况对企业和个人的影响，对于进行税收筹划是十分必要的。
第10影响点，是指对营业利润的课征，即企业（公司）所得税。这是当今世界普遍课征的税种之一，其税负轻重直接影响企业税后净所得的形成。因此，企业所得税是税收筹划的重点。
第11影响点，是指对留存利润的征税。在正常情况下，企业的留存利润已经课征过企业（公司）所得税，其税后所得将逐步流入投资者手中，不应再予以重复征税。问题在于，第1影响点对股息课征个人所得税将对第11影响点产生不利影响。这就是所谓的“经济性双重征税”。为此，有些国家对公司的经营利润作为股息分配的部分采取低税率，对作为留存利润的部分采取高税率。这就存在着采取何种利润分配方案最优的税收筹划问题。
第12影响点，是指对企业储蓄的征税。企业储蓄性质上与家庭储蓄类似，具有多种用途，可用于追加投资、增加职工福利或作为储备资金等。企业储蓄作为一种储蓄形式，其进入资本市场，通常是不征税的。但其进入资本市场取得的利息或股息收入，则须合并到经营利润中征收企业（公司）所得税或单独课征资本利得税。
通过上述分析，自第4至第12影响点都与企业生产经营过程密切相关，属于按照企业经营过程进行税收筹划应考虑的变化因素。

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