税收执法与税收司法衔接的法律思考--财税律师网

税收执法与税收司法衔接的法律思考

来源：涉外税务作者：席晓娟日期：07-02-08

——以增强税收执法刚性为指导

税收立法的终极目的是通过对税收法律的实施，以实现国家协调社会关系，解决社会矛盾，维护社会稳定的功能。因此，税收执法、税收司法与税收法律监督成为税收立法目的实现的保障。由于法律监督是针对国家机关及其工作人员的各种公务活动进行的，因而税收执法与税收司法成为税收法治的关键。基于实践中存在着由于税收执法与税收司法衔接不当所产生的诸多矛盾和问题，笔者拟从税收执法与税收司法衔接的角度，探讨协调两者关系中的问题，落实依法治税。

税收执法与税收司法关系的法律界定

税收执法是指国家税务机关及其公职人员，以及依法被授权的组织，依照法定的职权和程序，贯彻税法规范的活动，学界仅取其狭义即税务机关与行政相对人之间发生的具体行政行为。税收司法是指国家司法机关依照法定的职权和程序，运用税法处理税务案件的专门活动。其目的在于排除法律运行的障碍，消除法律运行被阻碍或切断的现象，以保证法律运行的正常进行，从而使社会保持法律秩序状态。从税收执法与税收司法的共性上看，两者都属于依照法定职权和程序，贯彻实施法律的行为。只不过在实施法律的主体、客体、程序及职权等方面有所不同。因此，笔者认为，应从保障法律实施的角度取广义执法的含义，树立“大执法观”，将税收行政执法与税收司法执法看作是税收执法的不同方式，从而实现税收立法的目的。

税收执法刚性原则在税收实践中的弱化

税收的强制性表明国家凭借政治权力，不以纳税人的纳税意愿为转移而强制课征，以保障国家税款的入库。税收执法刚性原则是税收强制性在税收执法过程中的体现。但从我国税收实践来看，税收执法并没有起到保障征收的目的，而且刚性原则已形成弱化局面。

1．由于法律体系不健全而造成执法依据的缺乏与混乱，从而导致执法刚性弱化

由于现有法律体系不健全，造成我国税法与其他法律缺乏密切衔接。以单位偷税罪的处罚为例，《税收征收管理法》与《刑法》的规定不相同，两者处罚力度不一，导致税收司法实践中缺乏明确可以依据的法律规范，使得执法机关无所适从。虽然我国税收法律采取单行立法的方式，但由于立法层次低，多数为行政法规，因而其法律效力受到一定影响。此外，单行法律法规之间相互交叉，互不配套，从而造成法律适用上的困难。

2．税收行政执法机关与税收司法执法机关执法权限分配不明，造成执法过程中缺乏必要的配合

税收行政执法活动的主体为国家税务机关，其主要职能是进行税收征管。税收司法执法活动的主体为各级公安机关、人民检察院和人民法院，其主要职能是依照法定程序处理有关税务刑事和行政案件。由于两者在执法权限上的分工不明，产生诸多的执法矛盾和问题。

首先，税收执法的专业性使得司法机关在处理涉税案件时，囿于自身专业知识的缺乏而导致立案难、查处难、结案难，从而使执法刚性减弱。此外，税务机关虽然业务精通，但由于没有独立的侦察、预审、监察、审判等司法权利，涉税案件只能由非专业性的税收司法机关来查处。而且，税收保全、税收强制执行等执法手段，在实践中由于司法机关协助的不及时而致使税款流失的案件不在少数，直接影响了税收执法的刚性。其次，税务机关在某些领域越俎代庖，自由裁量权过大，有损司法机关执法的权威性。三是税收行政执法机关行政权的滥用，使得深受中国传统民怕官心理影响的纳税人在权利受到侵犯时，多选择行政复议而不愿选择行政诉讼的方式保护自己的权益，其结果是司法机关无法充分发挥其司法救济作用而使税收执法权弱化。

3．税收行政执法人员执法意识淡薄，税收司法执法人员执法专业知识欠缺

税务部门一直是百姓眼中的权力部门。正是权力的存在使得税务执法人员依法执法观念不强，滥用权力为己谋私的现象时有发生，削弱了执法的刚性。此外，在处理税收行政执法与纳税服务关系时，一定程度上过分强调纳税服务而忽视执法，使行政执法刚性不强。由于未设置专门的税收司法机构，加之税收司法执法人员只具备法律知识，欠缺经济、税务及会计知识，致使执法成本增加，执法难度加大，执法力度减弱。

以增强税收执法刚性为指导。构建税收行政机关与税收司法机关相互配合的执法体系

税收执法刚性的弱化，造成税收执法的困境。从税收行政执法与税收司法执法衔接的角度，构建强有力的税收执法体系。

1．完善税收法律体系，使税收执法有法可依，以确保其刚性

首先，应将现行以税收单行实体法为主的立法模式，改为以税收基本法为主，辅之以税收实体法与税收程序法的立法模式。其次，提高立法层次，以法律为主法规为辅，增强法律效力。再次，注意税法与其他法律之间的衔接，避免法出多门而又规定不一现象的发生。同时对于需要由其他部门配合执行的税收强制措施，要在《税收征管法》中明确其法律责任，以加强对配合执行部门的法律约束力，增强税法的刚性。最后，对于不同层次的税收法律法规之间相互交叉、相互矛盾之处，及时统一以保证法律的权威性。

2．明确划分税收行政执法机构与税收司法执法机构的权限，设置独立的税收司法保障体系，以保证税收执法的刚性

我国税收执法刚性的弱化，与缺乏独立的税收司法体系有关。执法是法律实施的核心方式，而司法是法律实施的最终方式，对法律问题的解决具有最终性。因此建立独立公正的税收司法保障体系，可以使二者的权力交叉与协调变得简单明了。税收司法保障体系包括税务警察、税务检察院与税务法院。我国目前虽然已经设立一些税务司法机构，但由于机构设置不完善，机构执法力量薄弱，因此缺乏足够的威慑力，独立执法较困难，难以发挥其应有的作用。因而应在我国设立税务警察、税务检察院与税务法院，使之成为税收执法的后盾，确保执法的刚性：

一是税务警察的设立。目前世界上经济发达国家多数设立了税务警察。我国早在1998年海关成立缉私警察时，就着手设立税务警察，但时至今日仍未付诸实施。笔者认为应在我国设立税收警察，理由如下：其一是税收违法犯罪随着经济的发展呈上升趋势，税务机关受自身职能与职权的限制，无法确保税款的及时征缴入库。其二是设立税务警察有法可依。新《刑事诉讼法》把包括税务方面的经济犯罪案件划归公安机关管辖，检察机关不再负责侦查涉税案件，各地税务检查室已经撤销。这就要求办理涉税案件的公安人员必须掌握专业知识和技能。其三是铁路公安、民航公安等行业公安警察的设立，为税务警察的设立积累了经验。其四是贵州省黔西南州作为试点，由公安、财政、国税、地税等部门联合成立税务警察大队。既克服了公安警力不足及税务专业知识缺乏的问题，又克服了税务机关与公安机关在取证方面的重复劳动，取得了良好的效果。其五是国外已有的先进经验为我国设立税务警察提供了丰富的经验。

我国的税务警察是由国家税务总局管理，还是由公安部管理较为科学呢?从国外来看，不管是采取独立集权式，还是采取相对独立式的国家，其税警均归属国家(中央)税务机关统辖或听从国家(中央)税务长官调遣。由于税务警察的职能是打击税收违法犯罪行为，维持税收秩序，因此将税务警察设在税务机关内部，便于及时发现和堵塞征管漏洞，提高征管质量，满足税收案件执法特殊性的要求，同时增强了税收执法的刚性，有利于税收法律的逐步完善。但考虑到长期以来我国履行税务警察职权的是公安局经侦分局，而且警察自身的行业性质要求其受公安部门的指导，因此笔者认为，税务警察机构应设在国家税务总局，受国家税务总局的垂直领导，在业务上由国家税务总局与公安部双重管理。

在税务警察与税务机关的执法权限上应该既分工又配合。一是在立案权方面。对于涉嫌税收刑事犯罪，税务警察应依法侦查。二是在查账权方面。原则上由税务机关直接查账，但因涉嫌税收刑事犯罪案件需要查账的，税务警察应提请税务机关进行，必要时会同税务机关一同查账。三是在入库权方面。入库权是税务机关的专权，因此税务警察查处税收刑事犯罪案件涉及的税款、滞纳金、罚款及其他财产，应移交税务机关按预算级次缴入国库。四是在执行权方面。对于采取税收保全措施、强制执行措施时只能由税务机关或人民法院行使，但当税务机关行使遇到障碍时，税务警察可以予以人身保护。

二是税务检察院的设立。税务检察院是对税务案件提起公诉，实施法律监督的机构。税务检察院设立的必要性体现在以下几点：其一是现行体制的要求。由于公安机关、检察院与法院构成现行司法体系，因而税务检察院是税收司法保障体系的组成之一。其二是现行《刑事诉讼法》对于税务机关工作人员实施的贪污贿赂、渎职、以权谋私等犯罪，明确规定检察院可以直接立案侦查、报请批准后侦查和提起公诉。其三是检察院依法抗诉的权利和法律监督职能，能够杜绝因地方保护主义和司法腐败而导致的审判不公案件的发生，保护纳税人的合法权益，其他机构是无法替代的。其四是铁路检察院作为行业检察院已设立多年，可供税务检察院设立时参考。

从长远来看，税务检察院应隶属于最高人民检察院，在最高人民检察院内设立税务检察厅，按照经济区域而非行政区域设立税务检察院。由税务检察院负责税收行政案件和税收刑事案件以及其他涉及税收事项案件的检查工作。鉴于目前条件不成熟，可以考虑先在检察院内设立类似于反贪局的税务检察局，等条件成熟时再设立单独的税务检察院。

三是税务法院的设立。税务法院是专门审理税收司法保障过程中出现的涉税民事、刑事与行政案件的司法机构。税收法院的设立有三种模式可以选择：第一种模式是在全国建立统一而又独立的司法系统，由最高司法机关取得人事任免权和财权，以确保司法权和国家法制的统一；第二种模式是成立中央法院．对上诉案件进行审理，并负责税收法律解释，涉及地方税的税务案件由地方法院审理；第三种模式是在现有基础上单独成立税务法庭。由于第二种模式是联邦制国家的做法，我国现行国家结构不适合采用。

我们是在最高人民法院的领导下设立独立的行业法院，还是在现有法院中设立税务法庭?两种模式各有利弊。从长远来看应采取第一种模式，即税务法院隶属于最高人民法院，在最高人民法院内设立税务审判厅，负责全国税收行政案件和税收刑事案件以及其他涉税案件的管辖、上诉、司法解释、审判监督及其他税收司法行政工作。在地方按照经济区域而非行政区域设立税务法院，实行最高人民法院的垂直管理，减少地方行政权对司法权的干扰，最大程度地保证税务案件的公正审理。但从我国的实际情况看，设立税务法院的时机还不成熟，设立税务法庭更切合实际。

税务法庭作为人民法院的专业法庭，其任务具体包括对检察机关起诉的各类民事、行政、刑事税务违法案件进行审判，对税务机关依法申请的强制执行案件依法进行强制执行等。税务法庭采取独任制和合议制并存的组织形式。对于小额的税务案件采取独任制的形式采用简易程序来审理，而对于数额较大及复杂的税务案件采取合议制的形式采用一般程序来审理。待有条件解决好相关的社会、法律问题，时机成熟时再考虑设置专门的税务法院。

3．执法以人为本，加强税收行政执法人员的执法意识，提高税收司法执法人员的专业知识水平，以税收执法主体的执法能力来确保执法刚性的增强

税收行政执法人员执法意识的加强可采取多种途径。首先实行税收执法责任制、执法过错责任追究制以及执法质量考核制度，以硬性的制度来提高执法人员的执法意识，规范执法人员的执法行为。其次，借鉴公务员的选拔任用程序选拔税收行政执法人员，使其在上岗时就有较高的政治素质与业务素质。三是强化在职人员的再教育，定期进行业务培训，通过业务水平的提高来加强执法意识。四是增加办税的透明度，实现办税社会化、公开化，通过纳税人的监督来加强执法意识。

税收司法执法人员执法能力的加强，依靠专业知识水平的提高。在配备专业人员的基础上，尽快培养懂法律、经济、税务、会计、审计及计算机等专业知识的复合型人才。税务检察官与税务法官的人员组成，既可以对原有的熟悉税务案件的检察官与法官进行税务培训，也可以从通过国家司法考试的人员中加以选拔，以确保办理税收案件的综合能力。

税收行政执法与税收司法执法作为税收法律执行的不同方式，在税收执法刚性原则的指导下，保障税收法律实施为共性，相互衔接、相互配合，才能实现税收执法的终极目标。

　　咨询电话：010-58697292 / 58697282