收入的纳税调整问题--财税律师网

收入的纳税调整问题

来源：作者：日期：07-02-08

《企业所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面实用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理；（财税字[1996]79号通知）规定，企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有销售价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。而《企业会计制度》规定，企业基本建设、专项工程使用本企业的产品，按产品的实际成本结转，不作销售收入。这就造成了会计核算与税法规定之间的重大差异。企业基本建设、专项工程使用跟企业的商品和产品的实际成本不管低于还是高于销售价格，增值税、消费税和城市维护建设税、教育费附加是按销售价计算并结转的，无论企业作销售与否，对固定资产的价值不会产生影响，而因销售价格与实际成本不同而需要进行纳税调整并计算缴纳企业所得税时，对企业固定资产的价值会产生影响。由于固定资产的价值需要通过折旧的方式从税前扣除，所以会影响到企业的税负。

[案例1]：

某化工厂将自己生产的一批产品用于本企业的在建工程，产品的成本为90000元，销售价格100000元，企业按照会计制度的规定进行结转，计入工程成本的税金为增值税100000×17%=17000元，税金附加17000×（7%+3%）=1700元，产品成本为90000元；缴纳所得税时，调增应纳税所得额10000元，并按33%的企业所得税税率缴纳企业所得税10000×33%=3300元。由于企业所得税缴纳后直接进入所得税费用，冲减企业的利润，所以工程成本并没有所得税的调整因素存在。未来形成的固定资产价值，就比外购同样产品少10000元，未来企业计提企业所得税时，就税前少扣除10000元的折旧费用，在出现这种情况下，企业的税费负担就会上升。如果企业的产品的成本为110000元，由于企业按成本结转，当期成本高于市场的10000元便无法通过正常的核算程序抵减当期的应纳税所得额，而只能将账面成本110000元转入在建工程，并通过折旧的方式从税前扣除。从理论上讲，企业将本企业的商品和产品用于在建工程，售价高于成本的差额可以在以后纳税时进行响应的调整，但是，企业会计计量系统中遵循的是历史成本原则，账薄中并没有该笔调整事项的记载，只能通过纳税调整边来记载该事项，在以后的折旧年度能否进行反向调整，处于一种不确定的状态。因此，企业按成本结转工程用本企业的产品，不如作销售收入合适，但是会计制度并不允许企业按自产产品的销售价格结转。就是企业可以对此进行相应的纳税调整，由于企业的账薄上没有记载，也需要企业的会计人员对此有一个清楚的记载，有相应的记载，也需要企业的会计人员对此有一个清楚的记载，有相应的证据。如果企业的财务人员没有足够的责任新和健全的税务机关认可的纳税调整资料，也可能失去进行再调整的机会。

同样，根据（国税发[1994]132号通知）的规定，企业在建工程的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不冲减在建工程的成本。而《企业会计制度》规定，工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。因此，在建工程的试运行收入，也会因为税收固定与会计规定不一致而带来纳税调整方面的困难。无论试车收入的价格与成本是否相符，增值税及相应的附加税费都可以在生产经营的税费中处理，与工程成本没有太大的关系，但试车收入与试车成本之间的差异，却会对所得税产生影响。

[案例2]：

某企业新建一套生产线，在试车期间共发生成本100万元，产出的商品销售后销售价为110万元。歌剧会计制度的规定，收入的110万元冲减在建工程的成本，试车成本100万元计入在建工程的成本。在建工程减少成本10万元。企业在纳税时，需要根据税法的规定进行相应的调整，增加收入110万元，增加成本100万元，缴纳企业所得税10×33%=3.3万元但企业形成的固定资产价值中，却相应减少了10万元的已纳所得额，也处于一种不确定的状态。企业可能因此而增加税费负担。就是企业可以通过以后年度的纳税调整对此做出调整，企业也必须具备相应的税务机关认可的资料。否则企业仍然可以失去调回的机会。

企业出现的税法视同销售的业务或特殊的销售业务，对企业的所得税也会产生很大的影响，例如售后回购业务。售后回购业务是指企业在销售商品时，双方约定销售方日后应当或有选择以某种价格条件再购后该商品。企业会计制度规定，销售回购业务不允许确认收入。如果回购价格大于原售价，则在销售期内按期计提利息并计入各期财务费用。而税法则规定按销售和购买两笔业务处理。由此带来会计处理与税法规定的重大差异，对企业的税负产生影响。

[案例3]：

天地公司2002年1月1日将账面余值为8万元的一栋大楼以100万元买给风雨公司，双方通过合同约定，2003年12月31日天地公司再以110万元的价格购回。会计制度认为，天地公司只是以10万元的利息取得了100万元的资金2年的使用权，销售大楼不确认收入，每年应计提5万元的利息计入财务费用；而税法却认定2002年1月1日天地公司出售了大楼，应确认收入100万元，实现的利润为20万元；2003年12月31日购回时，大楼的成交价为110万元，并在剩余的折旧年限内通过计提折旧等方式在税前扣除110万元的成本。这样一来，天地公司在2002年应调增应纳税所得额20万元，并缴纳企业所得税20×33%=6.6万元，每年计提的5万元利息不能在纳税时税前扣除，必须做相应的纳税调整；同时，由于2003年12月31日回购大楼有80万元，已作为纳税调整额的30万元账面上并没有记载，需要企业在纳税申报时进行相应的调整，在大楼回购后使用年限内需要累计调减应纳税所得额30万元。否则企业就会出现局部的重复纳税问题。而以后年度的纳税调整，只能根据以前年度相关的调整资料进行相应的再调整。在账薄上并没有可调整的相应账户。又此可见会计核算对于企业税费负担的重要性。

对于收入的确认来说，现行企业会计制度规定，在满足下列条件时才确认收入，第一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；第二，企业既没有保留通常与所有权想联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；第三，与交易相关联的经济利益能够流入企业；第四，相关的收入和成本能够可靠地计量。而税法规定的确认收入的条件是：第一，采取直接收款方式销售，不论货物是否发出，均为受到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；第二，采取托收承付银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；第三，采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；第四，采取预手货款方式销售货物，为货物发出的当天；第五，委托其他纳税人代销货物，为受到代销单位销售的代销清单的当天；第六，销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或取得索取销售款凭证的当天；第七，纳税人发生的税法规定的视同销售货物的行为，为货物移送的当天。由于税法规定的确认收入的时间和条件与会计制度规定的确认收入的时间和条件存在着差异，可能引起纳税上的调整。

[案例4]：

某企业与购货芳签订的货物销售合同后，通过火车向购货方发运了一批产品，并到银行办妥了托收承付结算手续后获知购货方支付上存在困难，能否收回货款处于一种不确定状态。由于相关的经济利益能否流入企业，处于一种不确定状态，未满足会计制度规定的确认收入的条件，只要作为发出商品核算，按货物成本转入“发出商品”科目核算，不确认收入；而在缴纳企业所达税时，由于该笔业务已满足了税法规定的确认收入的条件，必须进行纳税调整，调整企业应纳税所得额。而到了下一年按照会计制度时，由于购货方的财务状况好转，企业估计可以收回货款时，按照会计制度的规定则需要将计入“发出商品”的交易转做收入，并结转相应的成本。而在申报缴纳企业所得税时，由于该笔业务以前已经确认收入，企业应将该笔业务进行相应的调整，调减企业的应纳税所得额。再如税法规定，纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的一年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。对于个别包装物周转使用期限较长的，报经税务机关批准可适当放宽逾期期限。企业如果未报经税务机关批准延长的逾期期限的包装物押金，期限超过一年的，尽管企业仍挂在“其他应付款”账户中，但在申报企业所得税中，但在申报企业所得税中，需要进行纳税调整，调增应纳税所得额。待企业实际不再制服该押金时，将“其他应付款”转入“营业外收入”账户中时，又增加了企业的会计利润。由于该业务已在逾期时进行相应的纳税调整并计算缴纳了企业所得税；如果在转入收益后不作纳税调整，该笔收入就会缴纳两次企业所得税。因此，在企业将包装物押金转入营业外收入后，还需要将已做过的纳税调整的部分再做调整，减少企业的应纳税所得额。但是，原先做纳税调整时，只自爱申报表上进行调整，未进行响应的账务处理，如果企业不建立相关的调整记录账务处理后再做调整，无疑地会加重企业的税费负担。因此，企业无论采用“应付税款法”还是采用“纳税影响会计法”核算时间性差异，都需要对时间性差异有一个清楚的记载，并进行相应的再调整，否则企业可能出现重复纳税的局面。

因此，企业的会计核算系统的健全与否，对企业的所得税税负产生着重大的影响。如果企业的相关账薄上有各种纳税调整的记载，由于企业将来不转回该差异，账薄会不平，所以对会计人员会有一定的提示和制约作用；如果企业的正式账薄上对已调整的纳税调整因素没有记载，那么企业的财务人员无论进行再调整与否，都不会影响企业账薄的平衡，再加上往往没有人对此进行相应的监督，可能因此而影响到以后纳税年度纳税调整的质量。所以，企业财务会计人员的责任心与相应的内部控制制度的健全程度，对于企业纳税调整有着很大的影响。

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