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对营业利润的征税

来源：作者：日期：07-03-07

避免双重征税协定对国家间税收管辖关系的协调，是区别所得的不同类别加以规范处理的，其中，直接涉及对营业利润征税的条文，主要有三条：一是对“常设机构”一语的定义解释；二是对营业利润的征税原则及其计算；三是联属企业之间商业和财务关系的处理原则。这三条相互补充，互为条件，共同构成对营业利润税收管辖权的规范。在这三条之中，对税收管辖权的协调起主导作用的是对营业利润的征税原则及其计算。因为有了对营业利润征税的原则规定，对常设机构的解释规定才有实际意义，而联属企业之间商业和财务关系的处理原则，又主要是为了营业利润的合理计算而设定，可以说是它的补充和延伸。

（一）对营业利润征税的基本原则

所谓营业利润，也称为营利事业所得，是指从事工业、交通运输业、农业、林业、养殖业、金融业、商业和服务业等，通过进行企业性的经营活动所取得的营业利润，属于直接投资所得。避免双重征税协定对营业利润征税的协调规范有四条基本原则：

1、常设机构原则

对营业利润的征税，在没有签订税收协定的情况下，一般是取得者为其居民的国家和营业利润来源地的国家都拥有征税权。对此，避免双重征税协定所确定的协调原则是，对缔约国一方企业的营业利润，缔约国另一方不得征税，除非该企业在缔约国另一方设有常设机构进行营业。否则，应仅由该缔约国一方征税，即居住国独占征税权，该缔约国另一方无权对其营业利润征税，即所得来源地一方必须放弃征税权。参照国际间通常作法，我国在同日本、英国、法国、联邦德国、美国、比利时、马来西亚、挪威、丹麦等国已正式签署的税收协定中，都接受了上述税收协定原则。在协定的第七条都首先规定：“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。”这就是说，缔约国另一方只能对设有常设机构进行营业利润征税，取得者为其居民的国家仍然有无限征税权，对其居民企业的营业利润，不论来自本国境内境外，都有权征税，而营业利润来源地的国家在征税时，却必须遵守常设机构的原则。只能对设有常设机构进行营业的利润征税，对于不构成设有常设机构所进行的营业活动和作业劳务的营业利润，都应仅由取得者为其居民的缔约国征税，即来源地国家无权征税，而由取得者为其居民的国家独占征税权。

2、利润归属原则

一般在协定第七条第一款都规定，缔约国一方“企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方进行征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。”这里体现的就是通常所说的利润归属原则，缔约国另一方只能对归属于常设机构的营业利润进行征税。对不归属于常设机构的利润，应仅由取得者为其居民的缔约国征税。

利润归属原则是对来源地征税的另一项重要限定，也是征收所得税通常应依循的原则。特别是在涉及跨国（地区）从事生产、经营的情况下，更应解决好国际间的费用分摊和利润归属问题。既不应将生产环节的利润，归属于销售环节，也不应将销售环节的费用，摊入生产环节的成本费用。

对利润归属原则，在我国对外签订的协定中，一般只是作出或列出这一原则规定，具体实施还要靠缔约国的国内税收法律法规的规定，协定的规定仅是制约性的，但也有些协定在列入这一原则的同时，还作出某些具体的限定。

3、独立企业原则

有利润归属原则，还不能完全解决对营业利润在来源地的征税问题。哪些利润应归属于常设机构，应当依据什么来计算归属于常设机构的利润，对此的通常作法是实行独立企业原则。在我国对外已签订的税收协定中，一般都在第七条第二款明确对常设机构应“视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立分设企业，并同该常设机构所隶属的企业完全独立处理，该常设机构在缔约国各方可能得到的利润应归属于该常设机构。”也就是说，对常设机构要作为一个独立的纳税实体对待，按独立企业进行盈亏计算，把作为一个独立企业所可能得到的利润归属于该常设机构。按照这项原则，常设机构不论是同其总机构的营业往来，还是同联属企业其它常设机构的营业往来，都应按公开的市场价格计算。凡是不符合这一原则的，该国税务当局可以在相同或类似条件下，按照市场相同或类似的商品价格进行调整。在没有公开的市场价格，常设机构的帐册不足合理计算其利润的情况下，也可以采取核定利润率的方法来计算其应归属于常设机构的营业利润。

4、合理计算原则

利润归属原则与独立企业原则是相辅相承、互为条件的。只有明确了利润归属原则，才能合理地计算常设机构的营业利润，而明确了独立企业原则，也才能有准则地正确判断哪些是应当归属于常设机构的利润。但是按独立企业的原则确定归属于常设机构的利润，需要进一步解决的是如何计算常设机构的利润额。

（1）费用扣除。在我国对外已签订的税收协定中，一般都在第七条第三款明确“在确定常设机构的利润时，应当允许扣除其进行营业发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生于该常设机构所在国或者其它任何地方。”这样规定的含义有两个方面：一是对归属于常设机构的利润，应按一般损益计算原则进行计算，准许其扣除与取得该项利润有关的费用支出，保持应税所得的纯益性；二是常设机构可以合理地分担其总机构的管理费用。对常设机构支付给其总机构的，同常设机构生产、经营有关的管理费用，准许从其营业利润中扣除。常设机构与其总机构毕竟是一个整体，常设机构适当分担一部分总机构的管理费支出，是合理的。但是不能对总机构的投资或服务另付报酬。在我国对外已签订的税收协定中有三种情况：一是在协定的议定书里加以明确。“企业常设机构支付或者转帐给该企业总机构或该企业其他办事处的下列款项（属于偿还代垫实际发生的费用除外），不应允许扣除：由于使用专利或其他权利的特许权使用费、报酬或其他类似款项；对从事具体的服务或管理的佣金；借款给常设机构的资金的利息（但该企业是银行机构的除外）。二是将上述规定直接写入协定；三是未加以明确，这种不作明确的情况，属于协定无限定，可以按各自国内税法规定处理。

（2）利润划分。利润归属的原则和独立企业的原则，并不排斥采用某种特殊方法来确定常设机构的利润，解决总分支机构之间的利润划分问题，这样做有两个原因：一是跨国经营的方式很多，情况复杂，国际间费用分摊、利润划分，往往会有很多实际困难；二是常设机构的业务活动与其总机构的经营管理活动是紧密相连的，常设机构的帐册记载上往往很难严格划分清楚。基于这些情况，在我国对外签订的协定中，除了个别情况（如中英协定）未作明确以外，一般都在第七条第四款明确“如果缔约国一方习惯于以企业总利润按一定比例分配给所属各单位的方法，来确定常设机构的利润，则第二款（即独立企业的原则）并不妨碍该缔约国按这种习惯分配方法确定其应纳税的利润。但是，采用的分配方法所得到的结果，应与本条所规定的原则一致。”一般来说，如果企业的帐册真实可靠，能够如实反映企业的经营情况，对归属于常设机构的利润应当按其帐册凭证进行计算。采取按一定比例分配总利润的方法，只是一个替代性的作法。所谓“一定比例”可以有多种，诸如按营业额或业务收入额占企业营业总额或业务收入总额的比例，或者按人员工资额占企业全部人员工资总额的比例以及按资金额占企业资金总额的比例等。采取按一定比例分配总利润，主要是为了算出常设机构应税利润额，其结果应与协定所规定的利润归属原则和独立企业原则相一致，并应尽可能接近实际应归属于常设机构的利润数额。

（3）采购环节的利润归属。在税收协定中，一般对为本企业进行准备性或辅助性活动的场所，包括专为本企业采购货物或商品的固定营业场所（即单纯从事采购的场所），不视为设有常设机构，不对其计算营业利润征收所得税。但是，对于已经构成设立常设机构，其本身既进行营业活动，又为其总机构进行采购活动，我国在对外签订的协定中明确“不应仅由于常设机构为本企业采购货物或商品，将利润归属于该常设机构。”与此相应的，为本企业从事采购活动的所发生的费用，也不应由常设机构列支。

（4）保持利润归属分配的稳定性。在我国对外签订的税收协定中，除了个别情况（如中英协定）外，一般都在第七条第六款规定“除了有适当的充分的理由需要变动外，每年应采用相同的方法确定属于常设机构的利润。”其含义是保持利润归属分配的稳定性和税收待遇的稳定性。

（5）营业利润中其他所得项目的处理。在常设机构的利润中，除了从事工业、商业、服务业等营利所得以外，有的还包括有不动产的出租、转让所得和股息、利息以及特许权使用费等项所得。对这些其他项目所得的征税，在协定中都列有单独的条文规定。

综上所述，对营业利润的征税，以常设机构为原则限定来源地的税收管辖权施行范围；以利润归属的原则和独立企业的原则，来制约来源地税收管辖权的施行深度；以总分支机构之间的费用分摊和利润分配，来施行对归属常设机构利润的合理计算，并要保持其稳定性。

（二）联属企业之间的商务、财务关系

联属企业或集团公司（也称为同族公司）各企业之间的商业或财务关系，不同于独立企业之间的关系，其营业利润或投资所得，不像独立企业之间那样，各自为其本身的利益而严格地划分清楚。集团内部企业为集团的利益，有意识地通过改变商品作价或业务收费标准等办法，即用转让定价的方法，把利润从税率高的国家转移到税率低的国家进行避税的现象，已越来越引起各国税务当局的关注。各国除了在本国的国内税法上采取相应的控制措施，推行转让定价税制，加强对关联企业间业务往来的税务管理以外，还注重在对外签订税收协定中，列出专门条文（通常在第九条）作出规定，对由于联属关系而转移利润的，可以进行调整并据以征税，以保证协定所确定的独立企业原则、利润归属原则等征税原则能够得到正确地贯彻实施，避免因此可能影响各自国家的税收利益。

税收协定中所说的联属企业有两种情况：一是“缔约国一方企业直接或者间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本。”即缔约国双方的企业之间具有直接或间接的控制或被控制关系；二是“同一人直接或者间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本。”即同一个（包括自然人和法人）直接或者间接地控制缔约国双方的企业，具有同宗关系。凡是有这两种情况之一的企业，就可以认定是联属企业。所谓控制包括股权控制和非股权控制，是指拥有决定权和支配地位。对此，一般在协定中并不作出具体规定。由于各国的国内法规定和做法不同，“参与管理、控制或资本”到何种程度可以认定为联属企业或关联企业，在很大程度上要靠缔约国国内法解决，依从缔约国国内法的规定。

在税收协定中，对联属企业所要着重解决的问题是要明确按独立竞争的价格或公平市场价格，计算双方企业之间进行业务的成本和收益，防止转移利润，合理地解决其在所得来源地国家按利润归属的原则计算应税利润额。从联合国税收协定范本和OECD税收协定范本以及一些国家的作法来看，主要是明确两点：

1、调整利润额征税。协定的条文主要是明确，在上述直接控制或间接控制的任何一种情况下，“两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系，因此，本应由其中一个企业取得，但由于这些情况而没有取得的利润，可以计入该企业的利润，并据以征税。”这就是说，联属企业或关联企业之间的商业关系，没有按独立企业之间业务往来处理，使得本应该由其中一个企业取得的利润而没有取得，缔约国可以把其应取得而没有取得的利润计入该企业的利润，调整其利润额，并据以进行征税。在协定中作出这一规定的合理性和必要性，主要有两点：一是有利于实施协定第七条所规定的独立企业原则和利润归属原则；二是有利于缔约国推行转让定价税制。在协定中，一般都没有规定调整利润额方法，也就是没有限定对联属企业或关联企业用转让定价转移利润进行调整的方法。目前国际上通常采用的有可比非受控价格法、转售价格法、成本加价法和其他合理方法（即非标准价格法）等。对此，缔约国仍可按其国内法的规定实施。

2、对应调整或二次调整。“对应调整”是指缔约国之间的关联企业用转让定价转移利润，已被缔约国一方调整并据以征税后，缔约国另一方应对这部分利润所征税额进行适当调整。但是，要不要或给不给对应调整或二次调整，各国税务当局的看法和主张不一。在我国对外签订的协定中，同有些国家，如美国、丹麦、芬兰、瑞典、印度、新西兰、荷兰等国的协定列入了给予对应调整的条款；同有些国家如日本、法国、比利时、德国、英国、新加坡、马来西亚、挪威、加拿大、泰国、意大利等国的协定，没有明确给予对应调整，由缔约国按各自国家的法律规定处理。

对投资所得的征税

对投资所得，各国普遍采取源泉控制，单独规定比例税率，按收入全额计算征收，以取得者为纳税义务人，以支付者为扣缴义务人，通常称为预提所得税。纳税人在其居住国汇总其全部所得纳税时，可以从其应纳税额中扣除这项税款（即税收抵扣）。基于投资所得的特点和各国普遍采取源泉控制征收预提所得税的实际情况，避免双重征税协定采取了不同于对营业利润和劳务所得的规范原则。通常的作法是在协定中明确双方国家都拥有征税权。在纳税人居住国方面，要承认所得来源地的国家拥有优先征税权；在所得来源地国家方面，要按协定对所得来源地征税所确定的限定条件征税。

（一）投资所得的征税范围

1、各项投资所得的界定

列入税收协定，并要给予特定税收待遇的投资所得，是股息、利息和特许权使用费。对股息、利息和特许权使用费的界定，是用明确其用语定义的方式解决的。其条文主要是：

（1）股息

对股息的定义解释，协定的一般条文是：“本条‘股息’一语是指以股权或者非债权关系分享利润的权利取得的所得，以及按照分配利润的公司是其居民的缔约国法律，视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。”这表明对“股息”的判定，限于从股权或者非债权关系分享利润的权利取得的所得。同时，考虑到缔约国之间法律规定的差别，还在协定中明确包括按照缔约国税法，视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得，比如取得的分红和分得的清算所得以及其他变相的利润分配等，如果付款公司所在国税法规定视为股息征税，则可以适用本条规定。这样做，既遵从了缔约国的税法规定，又限定了必须是由于公司权利而非债权关系取得的所得。

（2）利息

协定的一般条文是：“本条‘利息’一语是指从各种债权取得的所得，不论有无抵押担保或者是否有权分享债务人的利润；特别是从公债取得的所得，从债券或信用债券取得的所得，并包括附属于这些证券、债券和信用债券的溢价和资金。由于延期支付的罚款在本条中不作为利息。”或者写为“由于延期支付的罚款，不应视为本条所规定的利息。”凡是由于拥有债权（如由于放贷、垫付或分期收款等而拥有的债权关系）而取得的所得，以及从公债、债券或者信用债券取得的所得，包括其溢价和资金，都应视为利息，由于延期付款处以的罚金不视为利息。

（3）特许权使用费

协定的一般条文是：“本条‘特许权使用费’一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项。也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。” 对“特许权使用费”定义解释，其基本原则是指提供各种财产（包括无形财产和有形财产）的使用权而收取的各种款项，包括提供版权、商标权、专利权和专有技术所收取的使用费，也包括出租工业、商业、科学设备所收取的租用费以及提供工业、商业、科学经验的情报所收取的报酬。

2、与常设机构有实际联系的投资所得

避免双重征税协定对投资所得之所以要列出专门条文来协调缔约国之间的税收管辖关系，是以承认大多数国家对投资所得实行源泉控制，征收预提税这一基本现实为前提的。协定允许征收预提税，但并不要求在任何情况下都必须征收预提税，而且要限制用预提税方式进行征税的范围。原则是预提税应限于对在来源地没有设立常设机构或固定基地的取得者征收。在设有常设机构并与该常设机构有实际联系的情况下，应按对营业利润的征税原则处理，对此，一般是在协定第十条第四款（有的是第五款）、第十一条第五款和第十二条第四款明确，对缔约国一方居民在缔约国另一方设有常设机构进行营业或者设有固定基地从事独立个人劳务，据以支付股息、利息和特许权使用费的股权、债权和特许权与该常设机构或固定基地有实际联系的，则应适用协定第七条的规定，并入常设机构的营业利润或适用协定第十四条的规定，并入固定基地的个人所得征税，不征收预提税。

（二）实行限制税率征税

对各项投资所得，不论是取得者为其居民的国家，还是该项所得的发生地或来源地的国家，都不应要求独占征税权。对在来源地征收的预提税实行限制税率，使缔约国双方能够适当分享税收。我国在对外签订税收协定中，都在坚持来源地征税原则的基础上，考虑对方国家分享收入的合理性，采用了对预提税实行限制税率这一通常作法。

1、对投资所得的限制税率

在我国对外签订的税收协定中，对股息、利息和特许权使用费等项投资所得，都规定实施限制税率征税，使缔约国任何一方的征税都不得超过税收协定所规定的限度，缔约国居民在缔约国对方取得的投资所得得以按较低税率纳税。限制税率大体有15%、12.5%、12%、10%、7%或6%、5%几种。

2、限制税率仅适用于受益所有人为缔约国居民

上述税收协定待遇适用于居民，就是说，在缔约国一方取得的投资所得，能够享受按税收协定限制税率待遇的，必须是来自缔约国另一方的居民，非缔约国居民不得享受。“居民”，一般包括法人居民和自然人居民，但也有的仅限于法人居民。

上述“仅适用于居民”，是指据以收款的股权、债权和产权、版权的受益所有人必须是缔约国居民。如果已将股权、债权和产权等转让给非居民，由非居民据以取得的股息、利息和特许权使用费，不能享受税收协定的限制税率待遇。

3、因国而异的征免税限定

在中国对外签订的税收协定中，对投资所得的征税，还有一些因国而异的限定。

（1）对股息的免税限定。中国对外签订的税收协定，对股息的征税，一般都坚持来源地征税的原则。但同个别国家的税收协定，也有对部分股息可以仅在取得者为其居民的缔约国征税的规定，即在股息来源地国家不纳税，主要是：股息受益所有人是缔约国另一方政府、其政府机构、或为该缔约国另一方政府直接或间接全部拥有的其他实体；股息受益所有人是由缔约另一方政府直接或间接拥有至少20%股份的缔约国另一方的居民公司。

（2）对利息的免税限定。在中国对外签订的税收协定中，除了对少数国家外，一般都列有对缔约国政府、国家银行或金融机构等取得的利息在来源地国家免予征税的条文规定，但限定的范围不尽相同，大体有以下两种情况：概括限定免税范围；列举限定免税范围。

对不动产所得、转让收益和财产的征税

在承认缔约国双方都拥有征税权的基础上进行协调规范，重点是解决来源地的征税问题，其基本原则是：对不动产及其所得或收益的征税，以不动产的位于地，即所在地或座落地为准；对动产及其收益的征税，以实际发生地或者是与常设机构或固定基地有关为准。这些原则，主要是解决缔约国一方居民在缔约国另一方涉及到与财产有关的纳税问题，并不影响该缔约国一方按照居住地征税的原则，对其居民位于对方国家的财产或从对方国家取得的财产所得和收益进行征税。

（一）对不动产所得的征税

不动产所得，是指在所有权不转移的情况下，运用不动产，包括直接使用或出租等形式取得的所得。“不动产”含义在协定中只是明确“不动产”一语应当具有财产所在地的缔约国法律所规定的含义。虽然在协定里没有对不动产的范围作出具体解释，但是一般都要明确，不动产在任何情况下应包括附属于不动产的财产，农业和林业所使用的牲畜和设备，一般法律规定的适用于地产的权利，不动产的使用权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其它自然资源取得的不固定或固定收入的权利。所谓“附属”并不是简单的搁置、存放，而是构成主体效益的组成部分。因此，不应从租金或转让收益中，把这些附属设备的收益扣除，而应作为不动产所得或收益的组成部分，一并计算纳税。

不动产所得包括企业的不动产所得和进行个人劳务的不动产所得。通常有两种形式：一是直接使用或者以任何其它形式使用不动产取得的所得。如自己开办或聘用他人开办农场、林场、或者是个人从事农业生产或林业种植等；二是以出租的形式提供给他人使用不动产。对不动产所得的征税，是对使用或提供他人使用不动产取得的利润征税，而不是以其收入全额为税基进行征税，允许扣除为取得不动产和所发生的成本费用。

在不动产所在地原则下，财产所在国拥有优先征税权。协定并不涉及缔约国对本国居民境内不动产所得的征税问题，也不限定来源地国家对不动产所得用什么方式征税。如对于通过常设机构使用不动产的所得，可以归同营业利润征收企业所得税；对于进行独立个人劳务的不动产的所得，可以征收个人所得税；对没有设立机构场所而提供他人使用不动产的所得，如出租房屋收取的租金，可以征收预提税。所有这些在协定中都没有作任何限制，即便对提供他人使用不动产的所得征收预提税，也没有限定要适用限制税率。

（二）对财产收益的征税

财产收益，是指在所有权转移的情况下，由于处理或转让财产取得的所得，也可以说是财产转让所得或者称为资本利得。

我国对财产转让所得没有单独规定征税办法，属于企业转让财产的收益，并入营业利润征收企业所得税；属于个人转让财产的收益，征收个人所得税；对于外国公司在中国没有设立机构、场所，而转让位于中国境内的财产（包括转让在中国境内的房屋、建筑物及其附属设施、土地使用权等财产）取得的收益（即转让收入减除该财产原值后的余额）征收预提税。由于各国税法规定不同，如何协调缔约国之间对财产收益的税收管辖关系，在具体签订协定时，必须结合双方国家的税制情况加以商定。从我国对外已签订的协定来看，除了同英国的协定，是由缔约国根据其国内法律规定征税以外，同其他国家的协定，既有相同的条文，又有不同的规定。主要有以下三款是相同的：

1、“缔约国一方居民转让第六条所述位于缔约国另一方的不动产取得的收益，可以在该缔约国另一方征税。”即对不动产的转让所得，以财产的位于地为所得的来源地，与对不动产所得的征税原则和范围解释相一致。只要能对不动产所得征税，也就能对其转让所得征税。

2、“转让缔约国一方企业设在缔约国另一方常设机构营业财产的动产，或者转让附属于缔约国一方居民设在缔约国另一方从事独立个人劳务固定基地的动产而取得的收益，包括转让整个常设机构（单独或随同整个企业）或该固定基地取得的收益，可以在该缔约国另一方征税。”即转让常设机构的营业财产或从事个人独立劳务的固定基地财产，以机构场所或基地所在地为所得的来源地。这一款所说的“动产”是指第一款提及的不动产以外的所有财产，包括无形财产，如商誉，许可证等。同时该款仅是规定转让常设机构营业财产的动产取得的收益，或者转让附属于从事个人劳务固定基地的动产取得收益，可以由该常设机构或该固定基地所在缔约国征税。转让其他动产的收益，应按其他条文规定处理。

3、“转让从事国际运输的船舶或飞机或者附属于经营上述船舶、飞机的动产取得的收益，应仅由该企业为其居民的缔约国一方征税。”转让从事国际运输的船舶或飞机，或转让经营上述船舶、飞机的动产所取得的收益，由于其所得的来源地很难确定，一般都作特殊处理，仅由转让者为其居民的缔约国征税，也就是由居住国独占征税权。如果船运企业或内河运输企业的实际管理机构设在船舶或船只上，应以船舶或船只母港所在缔约国为其所在国；如果没有母港，应以船舶或船只经营者为其居民的缔约国为所在国。

以上三条，通常容易被缔约国双方接受，但这还没有完全解决财产转让收益的来源地征税问题，主要有以下两个方面问题：

1、对于以转让股权的形式转让公司财产收益的征税问题，OECD税收协定范本未加明确，联合国税收协定范本提出可以分两种情况处理：一是转让一个公司股票所取得的收益，如果该公司财产主要是由不动产组成，可以按不动产转让所得的征税原则处理，由不动产所在国征税，而不问该公司是否是不动产所在国的居民；二是转让上述以外的其它股票所取得的收益，如果该项股票达到公司股权一定比例（其百分比可以由双方商定），可以由该公司为其居民的缔约国征税，也就是涉及重要股权的股票转让收益，应由被转让股票公司所在国征税。我国在对外谈签协定时，倾向上述作法处理，但在实际签订的协定中，大体上有以下情况：

（1）完全采取上述分两种情况处理的方式，并把重要股权定为控股至少25%；

（2）只明确转让不动产公司股权取得的收益，可以由不动产所在国征税，对转让其他股票未加明确；

（3）对以股票方式转让公司财产的收益如何征税未作明确。

2、对协定未加明确的其它财产收益的征税，联合国税收协定范本和OECD税收协定范本都提出，应仅由转让者为其居民的缔约国征税，由居住国独占征税权。我国对外谈签协定一般都坚持了来源地国家应拥有征税权，但具体条文写法并不相同。一般都写为“发生于缔约国另一方的，可以在该缔约国另一方征税”。

（三）对财产的征税

对财产的征税，是指财产税，不包括遗产税、赠与税和对财产转让收益的征税，是在缔约国有以财产为征税对象的税种，并对其居民的境外财产进行征税的情况下，才有必要列入协定的。由于实行全面性的财产税制的国家不多，或者虽然有财产税，但对其居民的境外财产不征税，因此，在我国对外已签订的避免双重征税协定中，只同有全面财产税收制度的国家的协定列入了对财产的征税。依照与这些国家在协定中有关消除双重征税的规定，对其居民位于我国的财产，凡是按照协定可以在我国征税的，对方国家都免予征税。

财产税一般是按财产净值征税，对纳税人的财产要定期进行合理的估价，准许扣除债务，对个人拥有的财产还要给予一定额度的用于生计支出的扣除。

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